Сергей Пятенко
Генеральный директор Экономико-правовой школы ФБК, доктор экономических наук
Дмитрий Серебренников
Консультант по МСФО аудиторско-консалтинговой компании ФБК

М

еждународные стандарты финансовой отчетности (МСФО) часто называют международным языком бизнеса. На нем общаются финансисты, бухгалтеры, управленцы практически всего мира. Интернационализация хозяйственной жизни потребовала унификации требований к финансовой отчетности и разработки наднациональных правил (стандартов).
    Сегодня в мире существуют два международных языка бизнеса – американский Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) и International Financial Reporting Standards (IFRS), которые также известны как International Accounting Standards (IAS). МСФО — официальный перевод названия международных стандартов на русский язык. Эти стандарты издаются Комитетом по международным стандартам учета (IASC) – независимой неправительственной организацией, членами которой являются специалисты, определяющие основные принципы учета. В настоящее время этот комитет включает около 150 членов-организаций из 110 стран.
    Международные стандарты получили дополнительную поддержку в результате решения Европейского союза об обязательном применении МСФО для подготовки сводной отчетности групп компаний в странах ЕС с первого квартала 2005 года. Правда, следует отметить, что в США были приняты решения, поддерживающие распространение GAAP. С точки зрения удобства обе системы равноценны. Но между ними существуют определенные концептуальные отличия. В американских стандартах заметна тенденция более четкого регулирования всех операций и меньшей гибкости для каждой отдельной компании. А МСФО во многих случаях ориентируются на разработку единых принципов, отталкиваясь от которых можно действовать в определенной степени гибко.
    Оба подхода имеют свои преимущества и недостатки. На стороне GAAP – экономическая мощь, доминирование финансовых рынков США. Американцы, на словах признавая необходимость международного сотрудничества, на деле часто занимают жесткую позицию. Кто хочет получить деньги на рынках США, должен делать отчетность так, как привычно американцам. Противники GAAP могут противопоставить количественный перевес – уже много стран ориентируются на МСФО и желают сохранить часть суверенитета национальной экономики: ведь если GAAP станет основой финансовой отчетности во всем мире, процесс регулирования ее нормативной базы станет внутренним делом США.
    Серия недавних банкротств гигантов фондового рынка, прокатившихся в различных странах
    мира, заставила бухгалтерское сообщество по-иному взглянуть на качество корпоративной отчетности. Вопрос, который стоит сегодня перед многими участниками рынков капитала, звучит примерно так: насколько информация, которую несет в себе финансовая отчетность, отражает реальную картину бизнеса?
    Каковы основные тенденции развития современных стандартов финансовой отчетности? Вот несколько ключевых концепций, активно обсуждаемых сегодня экспертами.
    Концепция справедливой стоимости. Современная экономика ставит под сомнение значимость для пользователей финансовой отчетности модели исторической оценки, так как внимание капитала направлено, прежде всего, на реальную рыночную стоимость, которая может отличаться от цены приобретения. Как следствие, все большее применение в МСФО находит концепция справедливой стоимости (fair value). Однако сложность подобного подхода заключается в том, насколько достоверна подобная оценка. Достоверность исторической оценки подтвердить несложно. Ведь согласно этой модели актив оценивается в сумме, которая была за него уплачена в момент приобретения. Поэтому необходимо лишь поднять соответствующие документы на покупку актива. В модели справедливой стоимости необходимо дать оценку той суммы денежных средств, которая достаточна для приобретения актива сегодня при совершении сделки между независимыми, желающими ее совершить и осведомленными сторонами. В зависимости от специфики актива здесь вступают в работу различные методики оценки, начиная от простого поиска котировки на рынке и кончая сложными финансовыми вычислениями.
    Предпочтение принципам, а не правилам. Недостаток правил заключается в том, что они ведут к четкому следованию букве стандарта, тогда как точное указание того, что нужно делать, столь же точно определяет и то, чего стандарты не требуют. Удовлетворяя только требованиям правил, легко отойти от концептуальных принципов финансовой отчетности. Иными словами, принципы сложнее «обойти», чем правила. Кроме того, современные стандарты требуют профессиональных оценок, поскольку невозможно установить правило для каждой мыслимой ситуации.
    Трехуровневая модель обеспечения прозрачности компаний. По мере того как рынки капитала становятся глобальными, что очевидно, глобализуются и стандарты представления финансовой информации. Более того, сегодня рынку нужна некая единая структура, объединяющая различные группы его участников, с целью обеспечения пользователей нужной им информацией. Попросту говоря, пользователи должны сами определить, какая им нужна информация и что должно быть сделано, чтобы ее подготовить. Подобная структура условно определяется тремя уровнями обеспечения прозрачности компаний:
    — фундаментальный: всемирная система общепринятых принципов бухгалтерского учета (так называемый Global GAAP);
    — промежуточный: отраслевые стандарты. Наличие второго уровня обусловлено тем, что состав и оценка факторов стоимости компании различны в зависимости от конкретной отрасли, что делает раскрытие отраслевой информации необходимым условием обеспечения прозрачности;
    — дополнительная информация, специфическая для каждой компании: ее стратегия, управление рисками, критерии оценки деятельности, корпоративное управление. Необходимо отметить, что существующая методология оценки не позволяет достаточно надежно определить стоимость многих компонентов, таких, как интеллектуальный капитал, ноу-хау, лояльность клиентов. По этой причине информация о них уместна на втором и третьем уровнях.
    В дополнение к сказанному хочется подчеркнуть важный концептуальный момент: стандарты не должны отставать от перемен, которые происходят в мире. Только постоянный их пересмотр, адаптация к реалиям современного бизнеса обеспечат жизнеспособность и глобальное признание стандартов.
    В России первыми на МСФО перешли банки, причем все без исключения. Что касается предприятий реального сектора, то здесь пока определенности, аналогичной банковскому сектору, нет. На сегодняшний день рассматривается следующий вариант перехода:
    — индивидуальная финансовая отчетность составляется по нормативным документам, разрабатываемым исключительно государственными органами;
    — соответствовать МСФО должна сводная финансовая отчетность.
    В ближайшее время профильный комитет Государственной Думы должен приступить к рассмотрению проекта закона «О консолидированной финансовой отчетности», внесенный Правительством РФ в мае текущего года. Декларируемая цель законопроекта — обеспечить инвестиционную привлекательность российских предприятий и организаций и российской экономики в целом.
    Идея законопроекта в том, чтобы российские компании составляли консолидированную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО. Сам законопроект не устанавливает порядок подготовки отчетности по международным стандартам. Он лишь говорит о том, что консолидированная финансовая отчетность российской компании должна быть подготовлена в полном соответствии с МСФО. Как ее готовить, определяют международные стандарты, достаточно сложная система установок, принципов, положений, процедур. Законопроект построен таким образом, чтобы не вторгаться в вопросы составления консолидированной финансовой отчетности, он говорит: если вы готовите консолидированную финансовую отчетность, то должны использовать исключительно МСФО.
    Тем не менее отечественные компании сами потихоньку переходят на МСФО. Лидерами выступили нефтяники, за ними потянулись металлурги. На сегодняшний день практически все крупнейшие российские металлургические холдинги и компании готовят отчетность по стандартам МСФО: «ЕвразХолдинг», «Северсталь», ММК, «Норильский никель», Уральская горно-металлургическая компания, ВСМПО-Ависма, СУАЛ, «Полиметалл». По некоторым данным, «Русал» рассматривает возможность выпуска в 2005 году еврооблигаций на сумму в 300 млн долл. Разумеется, перед тем, как вложить свои деньги в ценные бумаги этого металлургического гиганта, зарубежные инвесторы захотят ознакомиться с его финансовой отчетностью именно по международным стандартам.
    В чем основные отличия правил отечественного бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности? Отметим, что главное в переходе на МСФО — не смена форм, а изменение типа мышления производителей и потребителей отчетности. Масштаб этих изменений вполне сопоставим со сменой экономического мышления при переходе с плановой экономики на рыночную. Все различия можно поделить на три большие сферы: понятия, методологические принципы, ведение учета и составление отчетности.
    Необходимость реформирования российской системы бухгалтерского учета подтверждена на правительственном уровне. За последние пять лет в России реализован ряд мероприятий, направленных на сближение методологии учета с принципами, заложенными в МСФО. Однако до сих пор нет ни одного международного стандарта, который нашел бы полное отражение в положениях о бухгалтерском учете в нашей стране. В соответствии же с МСФО неприменение хотя бы одного стандарта автоматически означает несоответствие всей отчетности.
    Первое основополагающее различие между российской системой бухгалтерского учета и МСФО связано с основными пользователями финансовой отчетности и целями ее подготовки. До 1 января 2002 года, то есть до вступления в силу 25 главы НК РФ, российские руководители предприятий и бухгалтеры рассматривали финансовый учет как инструмент подготовки отчетности преимущественно в интересах и по требованию фискальных органов. Во многом это было справедливо, так как элементы налогообложения брались напрямую из бухучета. После вступления в силу 25 главы ситуация несколько изменилась. Предприятия исчисляют теперь налоговую базу на основе данных налогового учета, а порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.
    В данной ситуации возникает вопрос о нынешнем предназначении финансового учета. С одной стороны, он перестал удовлетворять интересам Федеральной налоговой службы, потеряв тем самым своих прежних пользователей. Этот факт, несомненно, является положительным, так как цели и задачи налогового и финансового учета слишком разные. С другой стороны, говорить о том, что появились новые пользователи в лице кредиторов и инвесторов, чьи интересы, по определению, и должен представлять финансовый учет, пока преждевременно. Как показывает практика, российская финансовая отчетность не используется ни западными кредиторами и инвесторами, ни российскими менеджерами и акционерами. Утверждение финансовой отчетности на годовом собрании носит, как правило, формальный характер, а бухгалтерия ведет учет и составляет отчетность, которая, в первую очередь, не вызовет нареканий у налоговиков.
    Второе основополагающее различие связано с отсутствием широкой практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, инструкций. От него не требуют собственного суждения. ПБУ 4/99 четко говорят, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная, исходя из правил, установленных нормативными актами.
    Система учета в соответствии с МСФО – это система, где основным критерием являются принципы, а не правила. Правилами невозможно предусмотреть все случаи, возникающие в бизнес-практике. МСФО отводят принципам (framework) отдельную весомую роль, они являются своего рода «библией» для западного бухгалтера. Так, исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера, определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это носит пока что декларативный характер.
    Третье отличие – расхождения с МСФО в самих принципах, допущениях и базовых понятиях, таких, как активы, обязательства, капитал. Например, согласно МСФО, активами могут быть признаны только те ресурсы, от которых компания ожидает получить экономические выгоды в будущем. В подобное понятие актива не вписывается целый ряд позиций, присутствующих в российской отчетности, таких, как остатки «неликвидов» материальных ценностей, основные средства, длительное время не находящие применения на предприятии.
    В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного Принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», однако и здесь есть значительные расхождения. Например, принцип преобладания сущности над формой в российских условиях фактически не может быть выполнен вследствие обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления (который назван в ПБУ допущением о временной определенности фактов хозяйственной деятельности) также не является аксиоматичным.
    На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которых они реально имели место. В качестве примера можно привести ситуацию, когда бухгалтерия не признает расходы, пока предприятию не будет выставлен счет на оплату этих расходов. В соответствии с МСФО расходы признаются в том периоде, когда они понесены, и даже если счет на оплату бухгалтерией еще не получен, задача бухгалтера — оценить понесенные расходы (основа оценки — профессиональное суждение) и признать их в отчетности.
    Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Российская отчетность не учитывает изменения покупательной способности рубля, что делает невозможным в условиях инфляции сопоставить результаты деятельности за несколько лет. «Выравнивание» покупательной способности валюты отчетности в условиях инфляционной экономики — обязательное требование МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В дополнении к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в российских рублях, Международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.
    Принцип осмотрительности также соблюдается редко — российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения.
    Четвертый блок отличий — расхождения с МСФО в методах оценки элементов финансовой отчетности. Международные стандарты все большее предпочтение отдают оценке по справедливой стоимости, которая по определению представляет собой сумму денежных средств, достаточную для приобретения активов или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными и независимыми друг от друга сторонами. Подобный подход уже используется в оценке основных средств (альтернативный подход), выручки, финансовых инструментов, нематериальных активов, инвестиционной собственности, пенсионных выплат, аренды.
    Суть оценки по справедливой стоимости заключается в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия, исходя из реально существующей, а не исторической стоимости. Этот подход представляет для него большую значимость и полезность, так как позволяет ответить на вопрос, сколько стоит мой бизнес сегодня? Так, в западном учете при оценке может быть использован метод дисконтированной стоимости денежных потоков. Подобный метод не известен большинству российских бухгалтеров и вызывает много проблем при его использовании. А отличается ли в российской отчетности балансовая стоимость, например, основных средств от реальной? Ответ очевиден.
    Пятый блок отличий — в порядке учета самих объектов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и в составлении отчетности. Таких отличий наберется немало. Так, термины, которые вроде бы звучат одинаково при переводе с русского языка на английский и с английского на русский, часто имеют различное значение. В российском и международном учете одинаковые операции нередко отражаются различным образом. И т.д.
    Тот, кто лучше подготовится к переходу на международные стандарты, получит конкурентные преимущества. Готовиться нужно уже сейчас. Как заметил один умный экономист, на рынке побеждает не большой маленького, а быстрый медленного. Очевидно и то, что многие предприятия не готовы немедленно внедрить системы международных стандартов отчетности. Одна из главных проблем, связанных с подготовкой отчетности по МСФО, — острая нехватка специалистов в России. Масштаб задачи их подготовки сопоставим с обучением специалистов плановой экономики основам рыночных отношений.
    По оценкам, российской экономике требуется около 50 тыс. специально обученных бухгалтеров, в то время как сегодня, по самым оптимистичным подсчетам, их не более 4 тыс. Переманивание специалистов может решить частную проблему отдельной компании, но не решает кадровый вопрос в масштабе страны. Можно пригласить сделать отчетность аудиторов и консультантов. Так называемый «outsourcing» во многих случаях является оптимальным решением проблемы на начальном этапе: сегодня большинство отчетов по МСФО сделано в России руками привлеченных специалистов. Но в конечном счете это окажется гораздо дороже, чем выучить свой персонал.
    Обучение МСФО предлагают многие организации. Первый сегмент предложений — учебные программы вузов и их специализированных учебных центров. Достоинством подобных программ, как правило, является их фундаментальность и обстоятельность. Основной же недостаток в том, что зачастую рассматриваются только общетеоретические вопросы без изучения практики.
    Второй сегмент — курсы западных профессиональных организаций, выдающих западный диплом (сертификат). Как следствие — необходимость знания делового английского языка и профессиональной бухгалтерской лексики. Недостатком подобных программ, на наш взгляд, является то, что они основаны на изучении западной практики ведения бизнеса без привязки к реалиям российской экономики.
    Третий сегмент — учебные подразделения аудиторско-консалтинговых компаний. Поскольку основная доля российской отчетности по МСФО готовится аудиторами и консультантами, здесь накоплен наибольший опыт подготовки отчетности. Представляется, что наиболее эффективное обучение могут проводить отечественные специалисты-практики, особенно если оно в обязательном порядке предусматривает рассмотрение российских бизнес-кейсов. Из недостатков значимы, прежде всего, высокая стоимость и, во многих случаях, фрагментарность обучения.
    Четвертый сегмент предложений — учеба в самостоятельных учебных центрах. Их отличительной чертой является широкий охват слушателей и оперативность.
    Можно выделить также различные группы тех, кому следует учиться. Это бухгалтеры и аудиторы, которые в состоянии готовить и проверять отчетность по МСФО, менеджеры среднего звена, способные понимать отчетность и принимать на ее основе эффективные управленческие решения, а также руководители компаний, тех, кто читает отчеты и ставит под ними свою подпись. Хотелось бы особо подчеркнуть, что России нужны механизмы, призванные улучшить качество корпоративного управления и повысить ответственность руководства компаний, наподобие тех, которые после ряда бухгалтерских скандалов приняты в США. Так, согласно закону Сарбейнса-Оксли, руководитель компании и финансовый директор (в том числе и иностранных компаний-эмитентов) каждый в отдельности при регистрации или подаче квартальных и годовых отчетов должны подтвердить, что они изучили отчет, что отчет не содержит недостоверных сведений, что финансовая отчетность обеспечивает достоверное представление финансового положения и результатов деятельности эмитента. В случае же выявленных нарушений менеджменту может грозить штраф до 5 млн долл. и срок тюремного заключения до 10 лет. Как следствие этого — всеобъемлющее обучение топ-менеджмента стандартам финансовой отчетности идет сегодня не только в США, но и в странах ЕС.
    Сегодня можно констатировать, что политическое решение о переходе на МСФО в России принято, причем этот переход не самоцель, а объективная необходимость, вытекающая из экономических реалий. Чтобы быстрее адаптироваться к международным стандартам, бизнесу полезно уже сегодня позаботиться об обучении своих специалистов, выбрав из набора предложений наиболее пригодные для компании.